21.07.2010 - Налоговый учет комиссионных вознаграждений банку, предусмотренного условиями кредитного соглашения

При заключении кредитного договора банки предусматривают в его условиях различные комиссионные вознаграждения за оказываемые услуги. Например, за открытие кредитной линии, за ведение ссудного счета. На практике налоговый учет для целей налогообложения прибыли банковских комиссий вызывает множество вопросов. Анализ сложившейся на данный момент ситуации по вопросу признания расходов на банковские комиссии актуален для оценки налогоплательщиками налоговых рисков.

Пример из практики: Организация заключила с банком долгосрочный кредитный договор. Кредит предоставляется траншами на основании заявки заемщика с указанием суммы очередного транша и даты его использования. В соответствии с условиями договора организация помимо процентов за пользование кредитом уплачивает банку следующие виды комиссий:

1. комиссия за выдачу кредита. Сумма комиссии определяется в процентах от суммы кредита, уплачивается единовременно при заключении договора.
2. комиссия за неиспользованный остаток кредита. Сумма комиссии определена в процентах от суммы неиспользованного остатка кредита, начисляется и уплачивается ежеквартально;
3. комиссия за досрочное погашение кредита. Сумма комиссии определена в процентах от суммы досрочного погашения кредита, уплачивается в случае досрочного погашения кредита.

В рассматриваемой ситуации организация осуществляет два вида расходов в виде:

1. процентов за пользование кредитом;
2. комиссионного вознаграждения банку за предоставление услуг по кредитованию.

Комиссионные вознаграждения установлены в процентном отношении.

В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам в целях исчисления налога на прибыль относятся "расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы)".

На основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов относятся "расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном статьей 46 настоящего Кодекса, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент - банк".

Таким образом, исходя из прямого толкования норм НК РФ, комиссионное вознаграждение банку за предоставленные услуги в общем случае либо относится к прочим расходам на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, либо – к внереализационным расходам на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Вместе с тем, по мнению Минфина России, выраженному в Письмах от 22.07.2008 N 03-03-06/1/418, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/250, от 10.12.2007 N 03-03-06/1/838, от 06.03.2008 N 03-03-06/1/154, от 25.07.2007 N 03-03-06/1/526 и др., в тех случаях, когда суммы комиссионного вознаграждения и платы за обслуживание кредита установлены в процентном отношении, комиссия приравнивается к процентам по долговым обязательствам и относится к внереализационному расходу по пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом указанные расходы нормируются в порядке, установленном ст. 269 НК РФ.

Кроме того, по мнению Минфина, изложенному в Письме от 25.07.2007 N 03-03-06/1/526, "определять предельный размер процентов, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли организаций, организации-заемщику следует исходя из общей суммы процентов, включающих в себя проценты на используемую, а также не используемую организацией-заемщиком часть денежных средств по открытой ей кредитной линии".

Вместе с тем в случае, когда размер банковского вознаграждения указан в абсолютном выражении, данные затраты, по мнению Минфина, изложенному в Письмах от 15.05.2008 N 03-03-06/1/315, от 29.10.2007 N 03-03-06/1/738, учитываются как расходы на услуги банков на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

С нашей точки зрения, комиссии банка независимо от того, выражены они в абсолютной величине или в процентном отношении, являются расходами на оплату услуг банка и относятся организациями либо к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, либо к внереализационным расходам на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. Комиссии банка, по нашему мнению, не могут быть отнесены к процентам по долговым обязательствам по пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ по следующим обстоятельствам:

• Кредитным договором проценты за пользование кредитом установлены отдельно от комиссии. Иными словами, организация оплачивает банку отдельно проценты по долговым обязательствам, которые относятся к внереализационным расходам по пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и по которым, соответственно, применяются нормы ст. 269 НК РФ, и отдельно - комиссии за предоставляемые банком услуги.
• По мнению судебных органов (Постановления ФАС Поволжского округа от 13.03.2007 N А12-11353/06-С60, от 16.11.2006 N А12-7809/06-С51-5/38, ФАС Центрального округа от 11.12.2007 N А64-8262/06-19 и др.), "каких-либо ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для целей налогового учета налоговым законодательством не предусмотрено".
• В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ "расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической".
• Из позиции Минфина РФ, заключающейся в отнесении сумм комиссий, выраженных в процентном отношении, к процентам по долговым обязательствам, следует, что заемщики, уплачивающие комиссионное вознаграждение банку, выраженное в процентах, и заемщики, у которых аналогичные расходы установлены в абсолютной сумме, находятся в неравном положении, что недопустимо по п. 1 ст. 3 НК РФ.

В рассматриваемом случае размер комиссии за выдачу кредита не зависит от фактического времени пользования заемными средствами, так как является единовременным платежом. Соответственно, данный расход является платой за услуги банка и не может быть отнесен к внереализационным расходам в виде процентов по долговым обязательствам по пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Размер комиссии за неиспользованный остаток кредита зависит от суммы неиспользованного кредита, а не от фактического времени пользования заемными средствами. Поэтому данный расход также является платой за услуги банка. Соответственно, данный расход не может быть отнесен к внереализационным расходам в виде процентов по долговым обязательствам по пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Размер комиссии за досрочное погашение кредита зависит от суммы досрочного погашения кредита и не зависит от фактического времени пользования заемными средствами. Поэтому данный расход также является платой за услуги банка. Соответственно, данный расход не может быть отнесен к внереализационным расходам в виде процентов по долговым обязательствам по пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Таким образом, комиссии, установленные банком за предоставление кредитной линии, по нашему мнению, являются платой за услуги банка, сопутствующие предоставлению кредита. Данные платежи не могут быть отнесены к процентам по долговым обязательствам по пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Поэтому положения ст. 269 НК РФ по отношению к таким расходам применяться не должны.

Должны отметить, что при применении организациями вышеуказанной позиции, противоречащей мнению Минфина РФ, существует риск спора с налоговыми органами. В этом случае организации следует быть готовой к защите своих интересов в судебном порядке.

Суды, решая дела о применении ст. 269 НК РФ относительно оплаты услуг банка, зачастую принимают решения в пользу налогоплательщика. При этом суды используют следующие аргументы:
- ведение банком ссудного счета при предоставлении кредита является самостоятельной банковской операцией и не относится к долговым обязательствам в смысле пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, а плата за ведение ссудного счета независимо от способа определения ее размера (в твердой сумме, в процентном отношении к размеру предоставленного кредита) является самостоятельным платежом за предоставленные банковские услуги;
- расходы на оплату услуг банков относятся к прочим расходам налогоплательщика, если они связаны с производством и (или) реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), а в остальных случаях - к внереализационным расходам (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Указанная позиция применена судами в Постановлениях ФАС Центрального округа от 13.05.2008 по делу N А64-3694/07-13, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2008 N А19-8878/07-15-Ф02-9896/07, ФАС Поволжского округа от 13.03.2007 N А12-11353/06-С60 и от 16.11.2006 N А12-7809/06-С51-5/38, ФАС Центрального округа от 11.12.2007 N А64-8262/06-19, Определение ВАС РФ от 03.04.2008 N 4065/08.

В Постановлении ФАС СЗО от 16.04.2008 N А56-8747/2007 рассмотрена ситуация, когда заемщик уплачивает банку единовременно комиссию за услуги по выдаче кредита в размере 0,5% от суммы каждого транша, и отмечается, что эта плата не является процентом за пользование кредитом и, соответственно, здесь неприменимы положения ст. 269 НК РФ.

В отношении порядка признания расходов в виде комиссии банку, необходимо отметить следующее.

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается:
"...дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов:
...в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги)".

Таким образом, датой признания расходов по комиссиям за выдачу кредита, за досрочное погашение кредита и за неиспользованный остаток кредита в качестве прочих расходов по пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ или внереализационных расходов по пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ является дата осуществления конкретного расхода в соответствии с условием заключенного договора.

Налоговым законодательством РФ не предусмотрено каких-либо ограничений в отношении расходов на услуги банков, следовательно, суммы уплаченного банку комиссионного вознаграждения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в полном объеме.

Подводя итог вышесказанному:

Дополнительные затраты, возникающие в связи с исполнением обязательств по кредитному договору, можно учесть в целях налогообложения прибыли (разумеется, при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ) в составе либо внереализационных (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ), либо прочих расходов, связанных с производством или реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). См., например: Письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/239, согласно которому расходы в виде комиссионного вознаграждения, выплачиваемого кредитной организации за обслуживание кредитного договора, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Однако комиссии, выраженные в процентном отношении к сумме долга, расцениваются контролирующими органами как часть процентов по долговым обязательствам, поэтому в целях налогообложения прибыли такие расходы должны нормироваться в соответствии со ст. 269 НК РФ.

С учетом позиции Минфина России по данному вопросу в рассматриваемом случае существует существенный налоговый риск признания комиссии банку процентами по долговым обязательствам, по которым применяются положения ст. 269 НК РФ.

В то же время налогоплательщики могут отстоять свою точку зрения, о чем свидетельствует положительный арбитраж по рассматриваемой теме.

С учетом изложенного в отношении комиссии за открытие кредитной линии можно рекомендовать организациям обращаться к банку с просьбой внести в договор изменения: исключить из договора условие о том, что данная комиссия определяется в процентах от суммы лимита кредитной линии, сохранив определенную договором фиксированную сумму комиссии. При таком изменении в договоре указанные Письма Минфина России к расходам на оплату комиссии банка за открытие кредитной линии будут неприменимы, расходы на оплату комиссии организация сможет отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли в полном объеме в качестве расходов на оплату услуг банка (на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Причем рекомендуемое изменение в кредитный договор не повлечет никаких последствий для банка.

Если же организация будет следовать рекомендациям Минфина РФ, то у нее неизбежно возникнут вопросы, связанные с порядком признания комиссионных расходов для целей налогообложения прибыли с учетом положений ст.269 НК РФ. При этом принципиальное значение будет иметь дата признания произведенных организацией расходов на оплату комиссии (комиссии за открытие кредитной линии, которая взимается единовременно).

Например, комиссия за открытие кредитной линии в сумме 500 000 руб., была уплачена организацией в декабре 2009 г., срок предоставления кредита- с 01 декабря 2009 по 01 декабря 2011 (24 месяца).

С большой долей вероятности расходы на уплату процентов по кредиту без учета комиссии уже превысят норму расходов на уплату процентов за пользование заемными средствами. Этот факт позволяет определять порядок признания расходов на оплату указанной комиссии в упрощенном порядке, т.е. если проценты за пользование кредита превысят установленную норму, то расходы на оплату комиссии изначально не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

Сложности в расчете части расходов на уплату процентов, учитываемой при исчислении налога на прибыль, могут возникнуть при условии, что превышение нормы расходов на уплату процентов без учета комиссий не возникнет.

Приравняв расходы на уплату таких комиссий к расходам на оплату процентов за пользование заемными средствами, Минфин России, исходил из того, что отношения банка и заемщика в подобных случаях прикрывают собой фактические взаимоотношения по поводу уплаты процентов за пользование заемными средствами. Если исходить из этого, то расходы на оплату комиссии за открытие кредитной линии должны быть приравнены к процентам по кредиту и по срокам признания этих расходов для целей исчисления налога на прибыль, т.е. рассматриваемые расходы должны признаваться на конец отчетного периода и (или) на дату погашения кредита.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ), т.е. факт оплаты комиссии за открытие кредитной линии в декабре 2009 г. не может означать, что такие расходы подлежат признанию в декабре 2009 г.

Тем же п. 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что "расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно".

В результате оплаты комиссии за открытие кредитной линии у организации возникает право пользоваться кредитной линией в течение срока и в пределах лимита, установленного договором.

На основании изложенного расходы на оплату комиссии за открытие кредитной линии могут признаваться для целей исчисления налога на прибыль равномерно в течение срока действия договора о предоставлении кредитной линии.

Предусмотренную п. 1 ст. 272 НК РФ норму о самостоятельном распределении расходов налогоплательщиком можно распространить и на распределение расходов на отдельные транши кредита.

При этом с учетом положения п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно которому налоги должны иметь экономическое основание, распределение расходов должно производиться экономически обоснованными методами.

По общему принципу проценты за пользование денежными средствами взимаются за фактический срок пользования ими и начисляются на сумму фактического долга.

Применяемый порядок расчета и учета комиссий для целей налогообложения прибыли налогоплательщик должен раскрыть в учетной политике.

Специалисты MGI Аудит-Бизнес-Платформа