05.04.2011 - О применении нулевой ставки НДС в отношении транспортно-экспедиционных услуг

До 1 января 2011 года перевозка экспортируемых и импортируемых товаров облагалась в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ по нулевой ставке НДС. Аналогичный порядок применялся к организации перевозки, погрузке, перегрузке этих товаров, а также к иным подобным работам и услугам.

Перечень услуг и работ, содержащийся в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, был открытым.

Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ были внесены существенные изменения в ст.164 НК РФ-165 НК РФ. Указанный закон установил закрытый перечень услуг и работ, которые облагаются по нулевой ставке НДС, а также определил комплекты документов, необходимых для подтверждения этой ставки в каждом случае.

Следует иметь в виду, что в силу ст. 3 Федерального закона N 309-ФЗ вышеуказанные изменения и дополнения, вступившие в силу с 1 января 2011 г., применяются только к работам (услугам), выполненным (оказанным) после 1 января 2011 г.

В этой связи по работам (услугам), связанным с экспортом, выполненным (оказанным) до 31 декабря 2010 г. включительно, применяются нормы ст. ст. 164, 165 НК РФ в старой редакции.

Подпункт 2 п. 1 ст. 164 НК РФ утратил силу и был заменен восемью новыми подпунктами, в каждом из которых перечислены услуги и работы, облагаемые НДС по нулевой ставке.

Начиная с 01.01.2011, нулевой ставкой, в частности, облагаются:

Услуги по международной перевозке товаров (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Международной перевозкой товаров признается перевозка автомобильным, железнодорожным, воздушным и водным транспортом, пункт отправления или назначения которой находятся за пределами РФ.

В данную группу также входят следующие услуги, оказанные в рамках международной перевозки товаров:
Работы по перевалке товаров, перемещаемых через границу РФ, которые выполняются российскими организациями в морских и речных портах, а также услуги по хранению таких товаров (пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ).

При этом в товаросопроводительных документах должен быть указан пункт отправления или назначения, находящийся за пределами территории РФ.
Предоставление железнодорожного подвижного состава для перевозки экспортируемых товаров и вывозимых из России продуктов переработки (пп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ). Если же по территории РФ перевозится импортируемый товар, данные услуги облагаются НДС по ставке 18 процентов.

Данные услуги могут оказывать российские налогоплательщики - собственники и арендаторы подвижного состава. Нулевая ставка применяется, если пункт отправления и пункт назначения перевозки находятся на территории России.
Работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории Российской Федерации из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта.

Указанная выше редакция пп. 2.1 п. 1 ст. 164 Кодекса в редакции, действующей с 1 января 2011 г., позволяет сделать следующие выводы:

при оказании российской организацией в порту услуг по перевалке и хранению товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации (вывозимых за пределы территории Российской Федерации) морскими или речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется организациями, непосредственно оказывающими услуги по перевалке и хранению товаров, независимо от даты их помещения на территории Российской Федерации под соответствующие таможенные процедуры, в том числе под процедуры выпуска для внутреннего потребления или таможенного транзита.
услуги по обслуживанию экспортно-импортных грузов (включая подготовку, доставку и оформление документов, составление электронных отчетов и предоставление информации клиенту, прием и транспортировку грузов к месту погрузки (выгрузки), оформление грузов в таможенных органах, обслуживание контейнеров и т.д.), оказываемых в порту на основании договора перевалки экспортно-импортных грузов и договора по затарке (вытарке, перетарке) грузов согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 164 Кодекса в редакции, действующей с 1 января 2011 г., облагаются нулевой ставкой НДС, если они оказываются в рамках договора транспортной экспедиции при международной перевозке.
Те же самые услуги, оказываемые на основании иных договоров и не связанные с международной перевозкой, в соответствии с п. 3 ст. 164 Кодекса, подлежат налогообложению этим налогом по ставке в размере 18 процентов.

Таким образом, транспортно-экспедиционные услуги (их исчерпывающий перечень), оказываемые после 01.01.2011 на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки, облагаются НДС по нулевой ставке (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Для ее подтверждения экспедитор должен представить в налоговый орган пакет документов, предусмотренных п. 3.1 ст. 165 НК РФ.

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для организации международной перевозки грузов, принимаются к вычету на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, а если документы не собраны вовремя - на дату оказания услуг (п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ).
услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава для перевозки экспортируемых товаров облагаются нулевой ставкой, если пункт отправления или пункт назначения перевозки находятся за пределами территории России (международная перевозка).

Специфика налогообложения транспортно-экспедиционных услуг

Анализ вышеназванной нормы позволяет выделить четыре признака, соответствие которым обусловливает применение ставки 0 процентов к налогообложению услуг:

данные услуги носят характер транспортно-экспедиционных;
они должны быть оказаны на основании договора транспортной экспедиции;
эти услуги следует оказывать при организации международной перевозки;
они должны быть прямо поименованы в перечне услуг, предусмотренном в п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

К таким транспортно-экспедиционным услугам законом отнесены следующие:

участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров;
оформление документов;
прием и выдача грузов;
завоз-вывоз грузов;
погрузочно-разгрузочные и складские услуги;
информационные услуги;
подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств;
услуги по организации страхования грузов;
платежно-финансовые услуги;
услуги таможенного оформления грузов и транспортных средств;
разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов;
розыск груза после истечения срока доставки;
контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования;
перемаркировка грузов;
обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей;
обслуживание рефрижераторных контейнеров;
хранение грузов в складских помещениях экспедитора.

Главный квалифицирующий признак услуг, позволяющий отнести их к транспортно-экспедиционным услугам, - непосредственная связь с перевозкой груза. Их оказание обусловлено целями обеспечения и организации перевозочного процесса и доставкой груза до конечной точки назначения. Иначе говоря, к транспортно-экспедиционным услугам, облагаемым нулевой ставкой, должны относиться услуги, связанные с международной перевозкой в указанном выше значении, оказываемые при организации и (или) в рамках перевозочного процесса и прямо поименованные в ст. 164 НК РФ. При этом под перевозочным процессом необходимо понимать совокупность организационно и технологически взаимосвязанных операций, выполняемых при подготовке, осуществлении и завершении перевозок товара.

Проблемы применения новой редакции пп.2.1 п.1 ст.164 НК РФ

Закон N 309-ФЗ породил новые проблемы применения пп.2.1 -2.8 п.1 ст.164 НК РФ.

Сомнение вызывает сама необходимость установления закрытого перечня работ (услуг), предусмотренных п. п. 2.1 - 2.8 ст. 164 НК РФ, налогообложение которых производится с применением налоговой ставки 0 процентов.

Законность и оправданность открытого перечня работ (услуг), облагаемых по ставке 0 процентов, ранее были подтверждены КС РФ (Определения от 05.02.2009 N 367-О-О, от 15.05.2007 N 372-О-П). Суд указал, что в связи с многообразием форм экономической деятельности и видов работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров, установление законодателем открытого перечня услуг является оправданным, отметив при этом, что установление закрытого перечня может быть связано с нарушением прав налогоплательщиков.

Таким образом, в самом подходе к порядку установления услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, законодателем изначально заложена возможность возникновения налоговых конфликтов.

В соответствии с п. 2.1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по международной перевозке товаров. В целях налогообложения данных услуг под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

Из указанного определения следует, что налогообложению по налоговой ставке 0 процентов подлежат услуги по международной перевозке товаров в связи с их вывозом (ввозом) с территории Российской Федерации.

Однако из нормы неясно, о каких услугах перевозки идет речь, охватываются ли данным определением услуги перевозчиков, оказанные на различных этапах транспортировки товара, в том числе только по территории России, или под международную перевозку подпадает только такая (ее отдельный этап), при которой товар непосредственно пересекает границу России.

При уяснении смысла данной нормы возможно применение как ограниченного, так и расширительного способов ее толкования.

Использование первого способа толкования позволяет говорить, что налогообложению по ставке 0 процентов подлежат только операции, в результате совершения которых непосредственно осуществляется пересечение товаром таможенной границы России. При таком толковании услуги перевозчика по доставке экспортируемого товара из одного в другой пункт России, например доставка товара до морского порта с целью перегрузки на судно и непосредственного перемещения его через границу России, будут подлежать налогообложению по ставке 18 процентов.

При этом услуги перевозки, выполняемые (оказываемые) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории Российской Федерации из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта, облагаются ставкой ноль %.

По нашему мнению, такой подход к определению услуг международной перевозки является недопустимым. Полагаем, что главным условием для применения налоговой ставки 0 процентов является оказание услуг перевозки в отношении товара, началом транспортировки которого является территория России, а конечным пунктом перевозки - пункт за ее пределами (или наоборот). При этом указание в данной норме на различные виды транспорта путем их перечисления позволяет говорить, что для целей применения этой нормы не имеет значения, одним или несколькими видами транспорта, на основании одного или нескольких договоров, заключенных с одним или несколькими лицами, осуществляется такая перевозка товара на различных ее этапах.

Перевозочный процесс является экономически единым, со множеством участников, технологическим процессом, состоящим из взаимосвязанных операций, совершаемых с целью обеспечения перемещения груза из одного пункта в другой пункт, в том числе за пределы таможенной территории РФ или на таможенную территорию РФ.

В связи с этим правильным необходимо признать толкование, при котором решающее значение для применения ставки 0 процентов должен иметь факт оказания услуг перевозки на любом этапе транспортировки товара для целей его перемещения через таможенную границу России и доставки его в пункт назначения, находящийся за пределами или в пределах страны. При этом правом на применение ставки 0 процентов обладают все перевозчики, участвующие в процессе транспортировки товара на отдельных ее этапах, в том числе и перевозчики, оказывающие данные услуги только в пределах территории России или только за ее пределами.

Иное толкование данного законоположения может привести к нарушению международного принципа налогообложения товара в стране назначения добавленной стоимости (Определение КС РФ от 15.05.2007 N 372-О-П).

Кроме того, в условиях большой территории РФ, отдаленности производителей экспортируемых товаров от ее таможенной границы перевозка одним видом транспорта или комбинированная перевозка (различными видами транспорта) в рамках одного договора перевозки в большинстве случае является экономически невыгодной, а зачастую и просто невозможной. Поэтому ограничительный подход к толкованию п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, по нашему мнению, будет означать неоправданное ограничение хозяйствующих субъектов внешнеэкономической деятельности в праве самостоятельно определять виды, способы транспортировки товара, условия договора, а также вмешательство в их предпринимательскую деятельность.

ООО «Аудит-Бизнес-Платформа»