07.09.2011 - Разъяснения Минфина России международным перевозчикам и экспедиторам

Разъяснения Минфина России международным перевозчикам и экспедиторам в отношении применения нулевой ставки НДС

В связи с вступлением в силу с 1 января 2011 г. Федерального закона от 27 ноября 2010 г. N 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" ст. ст. 164 и 165 НК РФ действуют в новой редакции.

Поправки, внесенные в ст.164 НК РФ, в основном затронули субъектов транспортно-экспедиторской деятельности, нежели чем перевозчиков, занятых в международных перевозках.

Напомним, что согласно обновленной редакции пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевая ставка налога применяется в отношении транспортно-экспедиционных услуг (перечень которых установлен данным подпунктом), оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. Под международной перевозкой понимается перевозка, при которой пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.

В целях настоящего подпункта к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, таможенного оформления грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях экспедитора.

В этой связи Минфин России выпустил несколько разъяснений в отношении международной транспортной экспедиции. Рассмотрим изменения и особенности применения новой редакции ст. ст. 164 и 165 НК РФ в связи с появлением соответствующих разъяснений Минфина России.

Письмо от 26.01.2011 N 03-07-08/25 дает общее представление о порядке применения нулевой ставки экспедиторами. В случае оказания на основании договора транспортной экспедиции услуг, не предусмотренных пп. 2.1 п. 1 ст. 164 Кодекса, их налогообложение осуществляется по ставке 18 процентов на основании п. 3 ст. 165 Кодекса.

Ставка НДС 0% в отношении указанных услуг применяется независимо от того, под какую таможенную процедуру помещаются ввозимые или вывозимые товары (Письма Минфина России от 18.04.2011 N 03-07-08/114, от 18.03.2011 N 03-07-08/73).

В Письмах от 18.04.2011 N 03-07-08/112, от 28.03.2011 N 03-07-08/84 Минфин России указал что, если международные перевозки осуществляются с использованием нескольких видов транспорта, транспортно-экспедиционные услуги облагаются по нулевой ставке в полном объеме.

По мнению Минфина России, ставка 0% не применяется при оказании услуг по перевозке товаров между пунктами, находящимися на территории Российской Федерации, не поименованных в пп. 2.8 и 9 п. 1 ст. 164 Кодекса (Письмо Минфина РФ от 15.03.2011 N 03-07-08/67) .

Напомним, что пп.2.8 и 9 п.1 ст.164 НК РФ нулевая ставка применяется к услугам по перевозке товаров из пункта отправления до пункта выгрузки (перегрузки) в пределах РФ: перевозка организациями внутреннего водного транспорта товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта, а также перевозка товаров российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте

В Письме Минфина России от 1 февраля 2011 г. N 03-07-08/31 разъясняется, что под пунктами отправления и назначения товаров следует понимать пункты, между которыми фактически осуществляются услуги по перевозке, предусмотренные договором, который заключен налогоплательщиком, оказывающим данные услуги.

При этом Минфин России полагает, что в случае перевозки товаров в международном смешанном сообщении с использованием нескольких видов транспорта нулевая ставка не применяется в отношении услуг по перевозке товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, фактически оказываемых с использованием соответствующего вида транспорта между двумя пунктами, расположенными за пределами территории Российской Федерации, либо между двумя пунктами, расположенными на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке по территории Российской Федерации экспортируемых товаров и продуктов переработки, оказываемых российскими организациями внутреннего водного транспорта и перевозчиками на железнодорожном транспорте).

Согласно пп.2.1 п.1 ст.164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

Из указанного определения следует, что налогообложению по налоговой ставке 0 процентов подлежат услуги по международной перевозке товаров в связи с их вывозом (ввозом) с территории Российской Федерации.

Однако из положений пп.2.1 п.1 ст.164 НК РФ неясно, подразумевает ли данное определение услуги перевозчиков, оказанные на различных этапах перевозки товара, в том числе только по территории России, или под международную перевозку подпадает только отдельный этап (часть), при котором товар фактически пересекает границу РФ.

В Письме от 14 февраля 2011 г. N 03-07-08/41 Минфин России также указывает, что в целях применения НДС под пунктами отправления и назначения товаров следует понимать пункты, которые указаны в договоре на оказание транспортно-экспедиционных услуг в отношении соответствующих товаров.

При этом, как указано в Письме, нулевая ставка НДС применяется в отношении транспортно-экспедиционных услуг по организации международной перевозки товаров, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции, в том числе морским транспортом, между пунктами отправления и назначения, один из которых расположен на территории РФ, а другой - за ее пределами.

В этом же Письме Минфин России указывает, что в случае оказания транспортно-экспедиционных услуг в отношении товаров, перемещаемых между двумя пунктами, расположенными на территории РФ (от места отправления, расположенного на территории РФ, до морского порта, через который товары вывозятся за пределы территории РФ), такие услуги подлежат обложению НДС по ставке 18%.

Таким образом, по мнению Минфина, перевозка в рамках одного договора транспортной экспедиции может облагаться НДС по разным ставкам (0% и 18%).

В Письме от 4 июля 2011 г. N 03-07-08/205 Минфин повторяет вышеуказанную позицию. В Письме от 4 июля 2011 г. N 03-07-08/205 указано, что в случае оказания транспортно-экспедиционных услуг, в том числе поименованных в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 Кодекса, по договору транспортной экспедиции, предусматривающему оказание таких услуг при организации перевозки только по территории Российской Федерации в отношении товаров, как ввозимых, так и вывозимых (например, от морского порта, через который товары ввезены на территорию Российской Федерации, до места назначения, расположенного на территории Российской Федерации, либо от места отправления, расположенного на территории Российской Федерации, до морского порта, через который товары вывозятся за пределы территории Российской Федерации), указанные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов.

В этой связи следует обратить внимание и на правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Определении от 15 мая 2007 г. N 372-О-П, в котором указано, что нулевая ставка НДС является обязательным элементом налогообложения и налогоплательщик не может применять ее произвольно (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

Причем тот факт, что у организации отсутствует полный пакет документов для применения нулевой ставки (п. 3.1 ст. 165 НК РФ), не дает ему права на указание в счете-фактуре иной ставки налога

Следуя этой позиции, применение экспедитором ставки 18% к выручке от реализации транспортно-экспедиторских услуг, связанных с организацией международной перевозки, в осуществлении которой задействованы разные виды транспорта (например, международная перевозка морскими судами от порта, расположенного за пределами территории РФ и до порта на территории РФ, и далее, автомобильным транспортом до пункта назначения на территории РФ) может привести к налоговым спорам.

Если же договор транспортной экспедиции заключен в отношении товаров, перемещаемых между двумя пунктами, расположенными на территории РФ (например, от морского порта, через который товары ввезены в Россию, до места назначения, находящегося на территории РФ), то нулевая ставка налога не применяется. На это обращено внимание в Письме Минфина России от 26.04.2011 N 03-07-08/130.

По мнению Минфина России, указанному в Письме от 26.04.2011 N 03-07-08/130 НДС применяется в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых в рамках договора транспортной экспедиции, в соответствии с которым обязанности экспедитора по организации международной перевозки ввозимых на территорию Российской Федерации товаров наступают в момент нахождения товаров за пределами территории Российской Федерации, а завершаются после прибытия товаров на территорию Российской Федерации.

Таким образом, на сегодняшний день у Минфина России отсутствует однозначное мнение в отношении порядка применения нулевой ставки по услугам транспортной экспедиции, оказываемым в отношении смешанной международной перевозки грузов.

Отметим, что с 1 октября 2011 г. по нулевой ставке будут облагаться НДС услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава для международной перевозки и транспортно-экспедиционные услуги по договору транспортной экспедиции, оказанные российскими организациями и предпринимателями при осуществлении перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию РФ (от портов или пограничных станций) до станции назначения товаров, расположенной в России.

Напомним, что Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ были внесены изменения в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах.

Поправки, внесенные Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ (далее - Закон N 245-ФЗ), в основном касаются НДС.

Новая редакция отдельных статей главы 21 НК РФ будет применяться с 1 октября 2011 г. (п. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ).

Согласно ГК РФ договор транспортной экспедиции предусматривает выполнение или организацию выполнения экспедитором услуг, связанных с перевозкой груза.

Общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами (ст. 784 ГК РФ).

Следует отдельно остановиться на закрытом перечне услуг, которые в соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ относятся к транспортно-экспедиционным услугам в целях применения ставки 0%. В указанный перечень включены:

участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров;
оформление документов;
прием и выдача грузов;
завоз-вывоз грузов;
погрузочно-разгрузочные и складские услуги;
информационные услуги;
подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств;
организация страхования грузов;
платежно-финансовые услуги;
таможенное оформление грузов и транспортных средств;
разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов;
розыск груза после истечения срока доставки;
контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования;
перемаркировка грузов;
обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей;
обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях экспедитора.

Понятия данных услуг определены Национальным стандартом ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования", утвержденным Приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 N 148-ст (далее - ГОСТ Р 52298-2004). Указанным стандартом руководствуется и Минфин России при решении вопроса, относятся ли услуги к транспортно-экспедиторским (Письмо Минфина РФ от 17.02.2011 N 03-07-08/50; Письмо Минфина РФ от 17.02.2011 N 03-07-08/49; Письмо Минфина РФ от 17.02.2011 N 03-07-08/54).

Следует отметить, что сами по себе услуги по организации перевозки в закрытом перечне пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ напрямую не поименованы. Вместе с тем, в перечне указаны услуги по участию в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров

Согласно п. 3.1.1 ГОСТ Р 52298-2004 услуги по участию в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров означают участие в переговорах экспедитора с целью выработать правильное решение грузовладельца по выбору транспортных условий, транспортных средств, условий поставки товаров при обеспечении сохранности товаров, своевременной и экономичной доставки.

Если договором транспортной экспедиции, заключенным экспедитором с клиентом, условием для выплаты вознаграждения является оказание экспедитором именно указанных в п. 3.1.1 ГОСТ Р 52298-2004 услуг, то к таким услугам применяется ставка НДС 0%.

К услугам по хранению, погрузочно-разгрузочным работам и подобным услугам, оказываемым не на основе договора транспортной экспедиции ставка 0% не применяется, вне зависимости от того, что эти услуги по сути относятся к транспортно-экспедиционным. Таково мнение , Минфина, содержащееся в Письме Минфина России от 19.04.2011 N 03-07-08/117. Основным условием, позволяющим применять льготную ставку налога, является заключенный договор транспортной экспедиции, а не договор о хранении и не договор о выполнении погрузочно-разгрузочных работ. Данные услуги облагаются по нулевой ставке, только если оказываются в комплексе транспортно-экспедиционного обслуживания, осуществляемого лицом, выступающим в качестве экспедитора.

Действующая редакция п. 1 ст. 164 НК РФ устанавливает самостоятельный порядок применения налоговой ставки по НДС в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории РФ (пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ). В отношении таких работ (услуг) применяется нулевая ставка НДС.

Следовательно, если налогоплательщик оказывает на основании одного договора транспортной экспедиции как транспортно-экспедиционные услуги, так и услуги по перевалке и хранению товара в порту, по этим услугам применяется нулевая ставка НДС на основании разных положений п. 1 ст. 164 НК РФ.

В статье мы прокомментировали лишь отдельные разъяснения Минфина России, опубликованные в первой половине 2011 г.

ООО «Аудит-Бизнес-Платформа»
Генеральный директор
Т. Н. Михайлович
www.abpconsultant.ru
8(812) 272-60-08
8(812) 579-44-54