08.11.2011 - Резервы сомнительных долгов

Татьяна Михайлович, генеральный директор ООО “Аудит-Бизнес-Платформа“, Санкт-Петербург

Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках являются основными формами бухгалтерской отчетности, по которым пользователь может судить о финансовом состоянии и эффективности деятельности организации. Наличие сомнительной задолженности может сделать бухгалтерскую отчетность недостоверной.

На практике организации далеко не всегда проводят регулярную оценку дебиторской задолженности и отражают ее в финансовой отчетности без создания резервов, что приводит к недостоверности данных бухгалтерского баланса в нарушение требования достоверности отчетной информации. В результате в активе баланса отражается сумма потенциальных убытков, что приводит к искажению финансового положения организации.

Создание резервов по сомнительным долгам является инструментом повышения уровня достоверности бухгалтерской отчетности, поскольку позволяет отразить сомнительную дебиторскую задолженность в соответствии с реальной вероятностью ее получения.

В условиях существования высоких рисков неплатежеспособности должников следует обратить внимание на раскрытие в отчетности именно дебиторской и кредиторской задолженности. К сожалению, этим показателям не всегда уделяется должное внимание.

Согласно п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ резервирование является одним из способов оценки имущества организации.

Приказом Минфина России от 24.12.2010 г. № 186н (далее — Приказ № 186н) в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета) внесены изменения, существенно меняющие порядок создания резерва по сомнительным долгам.

В соответствии с изменениями с 2011 года организация обязана создавать резерв по сомнительной дебиторской задолженности любого вида (в том числе по выданным беспроцентным займам, процентам к получению, уплаченным авансам, штрафам).

Сомнительной признается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, то есть и та, срок погашения которой еще не наступил, но есть основания полагать, что она все же не будет погашена в срок. Сомнительной может быть признана даже текущая задолженность контрагентов, которых компания изначально относит к ненадежным, но несет риски неоплаты.

На основании п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом.

Для обеспечения формирования достоверной бухгалтерской отчетности согласно новым требованиям тестирование (процесс оценки) дебиторской задолженности для выявления сомнительной задолженности и формирования резерва должно выполняться ежемесячно или ежеквартально.

В настоящей редакции п. 70 указанного выше Положения требование о необходимости проведения инвентаризации дебиторской задолженности для создания резерва в бухгалтерском учете исключено, что упрощает порядок оформления создания резерва.

Однако возникает вопрос: как построить систему создания и корректировки резерва, чтобы обеспечить соответствие новым требованиям, надежность оценки?

Следует напомнить, что:

• сомнительная задолженность — это дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залог, удержание имущества должника, поручительство, банковская гарантия, задаток);
• просроченная задолженность — дебиторская задолженность, не погашенная в сроки, установленные договором и (или) судебными актами или иными документами, устанавливающими или изменяющими срок погашения задолженности;
• безнадежная задолженность — дебиторская задолженность, по которой истек установленный срок исковой давности, а также та задолженность, по которой в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации;
• реструктуризированная задолженность — задолженность, по которой дебитору предоставлена рассрочка или отсрочка погашения задолженности, в том числе в рамках соглашения о реструктуризации задолженности, мирового соглашения, утвержденного судом и вступившего в законную силу.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по созданию РСД

Если на балансе организации числится дебиторская задолженность, которая соответствует условиям признания ее сомнительной, то организация обязана сформировать подобный резерв и отразить его в бухгалтерской отчетности за I квартал 2011 года.

Суммы созданного резерва по сомнительным долгам (РСД) относятся на финансовые результаты и отражаются по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы“ и кредиту счета 63 “Резервы по сомнительным долгам“.

Списание безнадежного долга, ранее отнесенного в учете к сомнительным, по которому был сформирован резерв, отражается бухгалтерской проводкой по дебету счета 63 “Резервы по сомнительным долгам“ в корреспонденции со счетом 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками“ или счетом 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами“. Безнадежный долг в сумме, превышающей резерв, созданный по данной задолженности, списывается в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы“.

Списанная по истечении срока исковой давности задолженность отражается на забалансовом счете 007 “Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов“ и учитывается в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Операции по восстановлению РСД (в случае поступления оплаты по дебиторской задолженности, на которую ранее был образован РСД) отражаются по дебету счета 63 “Резервы по сомнительным долгам“ в корреспонденции со счетом 91 “Прочие доходы и расходы“.

Ранее созданный РСД в отношении задолженности конкретного дебитора должен быть восстановлен в случае признания в следующем отчетном периоде данной задолженности высоконадежной.

Таким образом, РСД подлежит ежемесячной (ежеквартальной) корректировке в большую или меньшую сторону, отражая объективное состояние дебиторской задолженности.

Суммы резерва сомнительных долгов, сформированные в бухгалтерском учете, не учитываются при расчете налога на прибыль.

Если организация не формирует резерв сомнительных долгов в налоговом учете, то при формировании подобного резерва в бухгалтерском учете возникают вычитаемые временные разницы, на основании которых организации необходимо сформировать отложенный налоговый актив.

Раскрытие в учетной политике порядка создания РСД

Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 порядок формирования РСД подлежит подробному раскрытию в учетной политике.

Несмотря на то что созданный в бухгалтерском учете РСД не оказывает влияния на сумму налога на прибыль, он имеет значение для исчисления чистой прибыли организации, затрагивает интересы собственников в части дивидендов, уменьшает чистые активы. Поэтому для обоснования суммы резервирования сомнительных долгов решение о порядке резервирования долгов целесообразно оформить соответствующими приказами, в которых необходимо указать перечень лиц (сотрудников бухгалтерии, юридической и коммерческой службы и др.), ответственных за создание резерва, их конкретные функции, перечень документов, которыми должно быть оформлено создание резерва (акты инвентаризации, расчеты, оценки и т.п.). Это необходимо для обоснования принятого решения по формированию резерва.

По существу резерв сомнительных долгов в налоговом учете не является реальной оценкой возможных потерь неоплаты дебиторской задолженности, а представляет собой абстрактную величину, рассчитанную по закрепленному ст. 266 НК РФ алгоритму, то есть является методом законной налоговой оптимизации.

Таким образом, поскольку правила создания РСД, предусмотренные для целей исчисления налога на прибыль, не соответствуют порядку формирования РСД в бухгалтерском учете, то, по нашему мнению, применение для целей бухгалтерского учета правил создания резерва по сомнительным долгам, предусмотренных НК РФ, не является обоснованным.

Необходимо отметить, что п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета не устанавливает правил формирования (расчета) резерва. Следовательно, организация имеет право определить данный порядок самостоятельно и отразить его в своей учетной политике.

Резерв создается по результатам инвентаризации дебиторской задолженности поквартально.

По результатам инвентаризации дебиторской задолженности организация выявляет:

• безнадежные долги, по которым истек срок исковой давности, и другие долги, не реальные для взыскания (например, из-за ликвидации организации или вступления в силу акта государственного органа). Эти долги подлежат списанию на прочие расходы на основании приказа руководителя;
• долги, признающиеся сомнительными в соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета: по ним создается резерв сомнительных долгов.

То есть по результатам инвентаризации дебиторская задолженность по каждому обязательству с учетом срока погашения и исходя из условий заключенных договоров классифицируется организацией или как задолженность, по которой срок погашения еще не наступил, или как задолженность, по которой этот срок уже прошел.

Для целей бухгалтерского учета резерв создается по любой дебиторской задолженности, не погашенной в срок и не обеспеченной соответствующими гарантиями, а не только связанной с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), как это предусмотрено для целей налогового учета.

В учетной политике следует указать степень вероятности погашения задолженности, по которой срок погашения еще не наступил.

Степень вероятности погашения долга определяется на основании знаний и опыта конкретных сотрудников, контактирующих с контрагентом:

• низкая вероятность погашения долга;
• средняя вероятность погашения долга;
• высокая вероятность погашения долга.

Например, при отсутствии информации о признании должника банкротом вероятность непогашения долга организация считает отсутствующей (равной нулю).

Задолженность с высокой степенью вероятности погашения долга не резервируется.

Задолженность со средней вероятностью погашения долга резервируется в размере от 30 до 50% от суммы задолженности.

Задолженность с низкой степенью вероятности погашения долга резервируется в размере от 60 до 100%.

Целесообразно указать в учетной политике, что организация не создает РСД, если одновременно имеется встречная кредиторская задолженность перед данным контрагентом.

Создание РСД в налоговом учете

Формирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете — право, а не обязанность налогоплательщика. При этом применение налогоплательщиком ст. 266 НК РФ должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Возможны ситуации, когда налогоплательщик, закрепив в учетной политике свое право создания РСД, по тем или иным причинам впоследствии отказывается от формирования данного резерва.

Такое решение также должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения на следующий год. Вся сумма резерва, не использованная в текущем налоговом периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, подлежит включению в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ в последнем отчетном периоде текущего года.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1. по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2. по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3. по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней не увеличивается сумма создаваемого резерва.

Следует отметить, что срок 90 или 45 дней, определенный п. 4 ст. 266 НК РФ, отсчитывается не с даты возникновения задолженности, а с даты, когда она стала сомнительной, то есть истек срок ее погашения по договору (п. 1 ст. 266 НК РФ, п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета).

При этом сумма создаваемого “налогового“ РСД не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущеества и финансовых обязательств, подлежащих инвентаризации, устанавливаются руководителем организации в соответствии с законодательством и подлежат закреплению в учетной политике.

Согласно п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств в процессе инвентаризации дебиторской задолженности проверяются правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации. Наличие акта сверки с дебитором на дату создания резерва для включения соответствующей задолженности в расчет резерва необязательно (Письмо Минфина от 26.07.2006 г. № 03-03-04/1/612).

При принятии налогоплательщиком решения впервые формировать в целях налогового учета РСД он вправе сформировать резервы не только по задолженности, возникшей в текущем отчетном периоде, но и по задолженности прошлых периодов.

На суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, резерв не образуется, поскольку в целях налогообложения эти суммы признаются безнадежными долгами на основании п. 2 ст. 266 НК РФ (Письмо Минфина от 26.07.2006 г. № 03-03- 04/1/612).

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Возможность создания организацией РСД по договорам займа и договорам уступки права требования НК РФ не предусмотрена.

Если с одним и тем же контрагентом есть дебиторская и кредиторская задолженность, то налогоплательщик, по мнению Минфина, должен произвести взаимозачет спорных сумм и включить в РСД только сумму превышения дебиторской задолженностью кредиторской (Письмо от 06.08.2010 г. № 03-03-06/1/528).

Если же встречные требования (дебиторская и кредиторская задолженность одного контрагента) неоднородны, зачет становится невозможным (неоднородными, например, являются требования по возврату денег и отгрузке товара, а также когда требования выражены в разной валюте).

Списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, признаваемых таковыми согласно ст. 266 НК РФ, производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они признаны безнадежными, в частности, когда истек срок исковой давности или организация-должник ликвидирована (Письма УФНС России по г. Москве от 21.08.2006 г. № 20-12/74624, Минфина от 20.06.2005 г. № 03-03-04/1/9).

Если в отношении конкретного обязательства дебитора не создавался резерв по сомнительным долгам, то сумма безнадежного долга учитывается непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Поэтому у налогоплательщика в отчетном периоде могут возникнуть:

• внереализационные расходы в виде отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам,
• убытки, приравненные к внереализационным расходам, в виде сумм безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва, а также в виде сумм безнадежных долгов, в отношении которых такой резерв не создавался.

Правомерность данного подхода подтверждается Письмом Минфина России от 05.03.2010 г. № 03-03-06/1/117.

В целях налогового учета в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период с учетом следующих правил:

1. неиспользованный остаток меньше суммы создаваемого в следующем отчетном периоде резерва — разница между остатком и суммой создаваемого резерва включается в состав внереализационных расходов;
2. неиспользованный остаток больше суммы создаваемого в следующем отчетном периоде резерва — разница между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включается в состав внереализационных доходов.

Если дебиторская задолженность покупателем не погашается в течение 45 дней с момента, когда это установлено в договоре, то создание резерва сомнительных долгов может стать эффективным методом налоговой оптимизации.

Таким образом, для формирования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения налогоплательщику необходимо внести соответствующие изменения в учетную политику в целях налогового учета:

• закрепить применение ст. 266 НК РФ;
• указать виды резервируемой дебиторской задолженности;
• определить порядок проведения инвентаризации задолженности;
• разработать регистры налогового учета, отражающие выполнение указанных выше требований: отсутствие обеспечения, срок возникновения и сумму задолженности, отношение расходов на формирование резерва по сомнительным долгам к общей величине доходов.

На основании изложенного можно сделать следующие выводы:

1. Создание резерва по сомнительным долгам по дебиторской задолженности обеспечивает отражение в бухгалтерском балансе дебиторской задолженности с учетом ее реальной оценки, что соответствует требованиям осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008).
2. Эффективность управления дебиторской задолженностью зависит от системы подготовки и представления достоверной аналитической информации; качества юридического сопровождения договоров, заключаемых с контрагентами.
3. Создание резерва по сомнительным долгам по дебиторской задолженности, по которой возникло сомнение в ее погашении до просрочки платежа, — это не выбор организации, а соблюдение положений ПБУ 1/2008.

Татьяна Михайлович, генеральный директор ООО “Аудит-Бизнес-Платформа“, Санкт-Петербург Специалисты разъясняют, «АиН» № 10(190), 2011