10.11.2011 - Контроль за трансфертным ценообразованием

Вместо ст. 40 НК РФ Законом № 227-ФЗ введен новый раздел V.1 “Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль соответствия цен (рентабельности), примененных в сделках, рыночным ценам (рентабельности). Соглашение о ценообразовании“.

В отношении сделок, по которым доходы и расходы будут учтены, начиная с 1 января 2012 г. применяется новый порядок определения цены товаров, работ и услуг (пп. 5, 6 ст. 4 Закона № 227-ФЗ).

Закон № 227-ФЗ вводит также понятие “контролируемые сделки“, к которым относятся сделки, цены которых налоговые органы будут вправе проверить на соответствие рыночным. К контролируемым сделкам относятся:

1. Сделки между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ ).

   Закон № 227-ФЗ расширил перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми (п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

   Указанные сделки признаются контролируемыми при наличии хотя бы одного из следующих условий:

   • сумма доходов по данным сделкам за календарный год превышает один миллиард рублей (подпункт 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Законом № 227-ФЗ предусмотрены переходные положения, согласно которым этот лимит будет действовать только с 2014 года.

     В 2012 году лимит по таким сделкам должен составлять три миллиарда, а в 2013 году — два миллиарда рублей (п. 3 ст. 4 Закона № 227-ФЗ);

   • одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ );
   • хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из специальных налоговых режимов: систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности);
   • хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по данному налогу ставку 0%, при этом другая сторона сделки не освобождена от этих обязанностей и не применяет эту ставку;
   • хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другая сторона сделки не является резидентом особой экономической зоны.

   Законом № 227-ФЗ установлены сделки, не являющиеся контролируемыми. К ним, в частности, относятся сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с законом.

2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (подпункт 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ ).

   Предметом таких сделок являются товары, входящие в состав следующих товарных групп (п. 5 ст. 105.14 НК РФ):

   • нефть и товары, выработанные из нее;
   • черные металлы;
   • цветные металлы;
   • минеральные удобрения;
   • драгоценные металлы и камни.

   Сделки с этими товарами являются контролируемыми, если сумма доходов по данным сделкам превышает 60 миллионов рублей за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).

3. Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в оффшорных зонах (подпункт 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ ).

   Сделки являются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам превышает 60 миллионов рублей за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).

Взаимозависимые лица

Пунктом 2 ст. 105.1 НК РФ установлен закрытый перечень оснований, согласно которым налогоплательщики признаются взаимозависимыми.

Взаимозависимыми лицами признаются:

1. организации, в случае если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;
2. физическое лицо и организация, в случае если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации и доля такого участия составляет более 25%;
3. организации, в случае если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;
4. организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации;
5. организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта);
6. организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11;
7. организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
8. организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
9. организации и (или) физические лица, в случае если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;
10. физические лица, в случае если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
11. физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Порядок определения доли прямого и косвенного участия организации и физических лиц в других организациях регулируется ст. 105.2 НК РФ.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Напомню, аналогичное правило также предусмотрено п. 2 ст. 20 НК РФ.

Налогообложение сделок между взаимозависимыми лицами

Если налогоплательщик заключает сделки с взаимозависимыми лицами по ценам, отклоняющимся от рыночных, то он вправе:

• уплатить налоги, исходя из рыночных цен (п. 3 ст. 105.3 НК РФ);
• уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль (НДФЛ), а также НДС и НДПИ за налоговые периоды, исходя из фактических цен сделки (п. 7 ст. 105.3 НК РФ).

По окончании налогового периода налогоплательщик имеет право откорректировать налоговую базу и доплатить налоги, если несоответствие цен повлекло занижение указанных налогов (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

Корректировки по НДС и НДПИ отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (НДФЛ).

Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (НДФЛ) за соответствующий налоговый период. При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

Налогоплательщики будут обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения обо всех совершенных в течение календарного года контролируемых сделках (пп. 1, 2 ст. 105.16 НК РФ).

Сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены данные сделки.

Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют такие уведомления в налоговый орган по месту учета в качестве таких налогоплательщиков.

Сведения о контролируемых сделках должны содержать следующую информацию:

1. календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках;
2. предметы сделок;
3. сведения об участниках сделок:
   • полное наименование организации, а также идентификационный номер налогоплательщика (в случае если организация состоит на учете в налоговых органах в РФ);
   • фамилию, имя, отчество индивидуального предпринимателя и его идентификационный номер;
   • фамилию, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;
4. сумму полученных доходов и (или) сумму произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.

Уведомление о контролируемых сделках необходимо направить в налоговый орган, если сумма доходов по таким сделкам с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок) в 2012 году превысит 100 миллионов рублей, в 2013 году — 80 миллионов рублей.

Налоговый контроль

Законом № 227-ФЗ введена новая форма налогового контроля — проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее — проверка) (ст. 105.17 НК РФ). Такая проверка будет проводиться ФНС России по месту нахождения контрольного органа. Проверка проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения ФНС повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего указанную выше проверку.

При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок (п. 1 ст. 105.17).

Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении такой проверки.

Проверка проводится в срок, не превышающий шесть месяцев. В исключительных случаях этот срок может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В рамках рассматриваемой проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица, проводившие проверку, должны составить в установленной форме акт проверки.

Налогоплательщик вправе представить в ФНС возражения на данный документ в течение 20 дней с момента его получения (п. 13 ст. 105.17 НК РФ).

Рассмотрение акта проверки и других материалов проверки, а также вынесение решения производится в общем порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.

Следует отметить, что недоимка, установленная в ходе проверки правильности применения цен, может быть взыскана только в судебном порядке (подпункт 4 п. 2 ст. 45 НК РФ).

Ответственность за неуплату налога в результате применения нерыночных цен установлена п. 1 ст. 129.3 НК РФ в виде штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 рублей.

При этом штраф в размере 20% будет взиматься в 2014—2016 годах, а штраф в размере 40% — только с 2017 года.

Законом № 227-ФЗ предусмотрены случаи освобождения налогоплательщика от ответственности (п. 2 ст. 129.3 НК РФ):

1. если он представит в ФНС России документацию, обосновывающую рыночный уровень цен. Порядок представления данной документации установлен ст. 105.15 НК РФ;
2. если налогоплательщик заключил соглашение о ценообразовании (глава 14.6 НК РФ), которое регулирует порядок определения цен и порядок применения методов ценообразования в контролируемых сделках.

Такое соглашение вправе заключать крупнейшие налогоплательщики с ФНС (п. 1 ст. 105.19 НК РФ).

Если налогоплательщик соблюдает все условия соглашения о ценообразовании, то ФНС не вправе начислять налоги, пени и штрафы в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым согласованы в соглашении (п. 2 ст. 105.23 НК РФ).

В случае доначисления налога по итогам проверки ФНС одному участнику сделки российскими организациями — налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, могут быть применены корректировки (симметричные корректировки) (п. 1 ст. 105.18 НК РФ). Иными словами, если стороне-продавцу был доначисленналог на прибыль, сторона-покупатель вправе уточнить свои обязательства по налогу на прибыль, увеличив свои расходы по контролируемой сделке.

Симметричная корректировка учитывается в налоговых декларациях в том налоговом периоде, в котором она была произведена. Уточненные декларации при этом не представляются (пп. 2, 3 ст. 105.18 НК РФ).

В остальном Закон № 227-ФЗ весьма неоднозначен и может оказать существенное влияние на ценообразование в холдингах, любых вертикально интегрированных структурах (группах компаний) и во всех случаях заключения сделок между взаимозависимыми лицами.