25.06.2014 - Международные стандарты аудита: как изменится практика регулирования аудиторской деятельности?

Как изменится регулирование аудиторской деятельности после вступления в силу международных стандартов аудита? Значительное внимание этому вопросу уделили участники круглого стола «Актуальные вопросы развития аудиторской деятельности», проведенного Северо-западным отделением НП «Аудиторская Ассоциация Содружество» (НП ААС) 19 июня 2014 года в Санкт-Петербурге.

С подробным докладом на тему «Стандарты аудита как важнейший инструмент регулирования аудиторской деятельности. Переход на международные стандарты аудита (МСА)» выступила Генеральный директор ООО «Аудит-Бизнес-Платформа» Татьяна Николаевна Михайлович. Предлагаем Вашему вниманию ключевые тезисы.

1. Стандарты аудита как важнейший инструмент регулирования аудиторской деятельности
2. Международная практика и российский опыт
3. Международные стандарты в системе российских нормативных документов
4. Сложности внедрения МСА: от правовых до лингвистических
5. Применение международных стандартов и их классификация
6. Стандарты международные и российские: в чем различия?

1. Стандарты аудита как важнейший инструмент регулирования аудиторской деятельности

Общепризнанным механизмом регулирования профессиональной деятельности в области аудита в мировой практике являются стандарты аудиторской деятельности. Посредством стандартов осуществляется два основных вида регулирования:

• государственное, так как стандарты включают в себя все законодательные требования государства к аудиту,
• негосударственное со стороны общественных объединений, определяющих рекомендательные положения стандартов.

Стандарты (правила) чаще всего используются там, где человек в процессе осуществления определенной деятельности постоянно выполняет повторяющиеся процедуры или действия. Именно такую деятельность осуществляет аудитор при выполнении определенного комплекса процедур для установления достоверности отчетности. Но, поскольку аудиторская деятельность является высокоинтеллектуальной, стандарты не могут касаться способов и методов выполнения работы аудитором, а должны лишь регламентировать последовательность ее осуществления, общепризнанный порядок, оформление процедуры и результатов.

Иными словами, правила (стандарты) аудита – это общие руководящие нормы для помощи аудиторам в выполнении их обязанностей по проведению проверок. Они регламентируют основные принципы и особенности аудиторской деятельности, обеспечивают определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении.

С помощью аудиторских правил (стандартов) формируют программы подготовки и единые требования аттестации аудиторов, регулируют качество аудиторской деятельности.

Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов.

Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также основные принципы, которым должны следовать аудиторы.

Международная практика и российский опыт

В международной практике в зависимости от изменения экономических условий, к общепринятым правилам (стандартам) выпускают пояснения-интерпретации, подлежащие выполнению аудиторами. Аудитор, допускающий в своей практике отступления от комментариев к стандартам, обязан обосновать причину этого отступления.

Таким образом, аудиторские стандарты определяют правильность деятельности аудитора в целом, но не конкретные способы, действия, процедуры. Приемы, применяемые в процессе проведения проверки, могут быть различными, и их рациональность аудитором должна быть обоснована.

Особое значение стандартов аудита обусловлено тем, что в процессе проведения аудита активно используется профессиональное суждение аудитора, и именно стандарты позволяют обеспечить максимальную объективность при выражении аудиторского мнения.

Кроме того, стандарты закрепляют общие подход и методологию проведения аудиторской проверки, порядок формирования и представления отчетов аудиторов и иные важные положения. В их составе выделяются Международные стандарты Аудита - МСА (International Standards on Auditing - ISA) и национальные стандарты. В России последние, в свою очередь, делятся на две группы:

1. федеральные стандарты
2. стандарты СРОА.

По состоянию на текущую дату в РФ действуют 40 федеральных стандартов аудита, в том числе 31 федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (ФПСАД) и 9 федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД).

Для анализа состояния стандартизации в России и проблем перехода на МСА, рассмотрим состояние стандартизации аудита в переходный период, проанализируем федеральные стандарты и их преемственность с МСА, а также проблемы стандартизации в РФ и основные направления их решения. В мировой практике качественным признается аудит, который соответствует принятым в соответствующей стране стандартам и принципам работы. В России понятие федеральных правил (стандартов) и обязательность их применения в нормативных актах было определено только после принятия федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Аудиторская деятельность – это предпринимательская деятельность, требующая наличия договора и конкурентоспособности аудиторской фирмы. Поэтому для аудитора становится важной оценка качества его работы.

Ранее складывалась практика, что качественный аудит – это аудит, после которого не были выявлены нарушения законодательства налоговой инспекцией.

В настоящее время ФЗ «Об АД» качество работы определяет степенью соблюдения утвержденных правил (стандартов) АД.

Поскольку МСА - это опыт, накопленный более чем за столетие, вследствие этого определились их преимущества перед российскими стандартами, разработанными до 2002 г.

Федеральные ПСАД, разработанные на основе МСА, подтвердили важную общественную функцию аудита: подтверждение или не подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности, на основе которой впоследствии пользователи этой отчетности будут принимать решение о ведении дел с данным экономическим субъектом.

Международные стандарты аудита давно требуют легализации в Российской Федерации. Фактически только международный аудит вызывает доверие у пользователей международной финансовой отчетности. МСА являются обобщением лучшей мировой практики.

В настоящее время проводимый международный аудит не попадает в правовое поле нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ. Формально аудиторское заключение по МСА может выдать любой аудитор. Очевидно, что придание легитимности МСА будет способствовать соблюдению общественных интересов и повышению доверия к аудиту. Перевод на русский язык международных стандартов аудиторской деятельности является для этого необходимым условием.

3. Международные стандарты в системе российских нормативных документов

Процесс внедрения МСА в систему отечественных нормативных документов начался в 2013 году. 15 июля 2013 года Правительство РФ направило в Государственную Думу подготовленный Минфином проект N 316841-6 федерального закона «О внесении изменений в статью 9 Федерального закона “Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в Российской Федерации” и Федеральный закон “Об аудиторской деятельности” в части введения международных стандартов аудита» (Распоряжение Правительства РФ N 1225-р о внесении в Государственную Думу Федерального Собрания РФ законопроекта, предусматривающего внесение изменений в Закон N 307-ФЗ в части введения МСА).

23 октября 2013 года Госдума приняла в первом чтении разработанный правительством законопроект, регламентирующий переход к аудиторской деятельности в России в соответствии с Международными стандартами аудита, разработанными Международной федерацией бухгалтеров.

6 июня 2014 года Комитет Госдумы по финансовым рынкам рекомендовал нижней палате парламента принять во втором чтении законопроект о переходе к осуществлению аудиторской деятельности в РФ в соответствии с международными стандартами аудита.

Поправками, вносимыми в Федеральные законы "Об аудиторской деятельности" и "Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в Российской Федерации",   термин "федеральные стандарты аудиторской деятельности" заменяется термином "международные стандарты аудита".

Законопроект предусматривает переход к осуществлению аудиторской деятельности в Российской Федерации в соответствии с международными стандартами аудита, принимаемыми Международной федерацией бухгалтеров.

Законопроект, предусматривающий внесение изменений в закон №307-ФЗ, устанавливает порядок признания Международных стандартов аудита для применения их в России, то есть механизм введения этих стандартов в правовое поле. Однако, стандарты не будут приняты автоматически. Порядок признания Международных стандартов аудита должен быть установлен правительством не позднее 1 августа 2014 года. Само признание МСА должно произойти не позднее 2-х лет со дня вступления в силу Порядка признания МСА. А начать применять Международные стандарты компании должны, начиная с года, следующего за годом в котором МСА будут признаны для их применения на территории РФ. Указанные положения содержатся в новой редакции статьи 23 Закона №307-ФЗ.

4. Сложности внедрения МСА: от правовых до лингвистических

Разработкой и внедрением международных стандартов аудита занимается Международная федерация бухгалтеров (МФБ). В настоящее время IFAC объединяет 159 членов из 118 стран, в том числе и Россию, представленную РКА. Применять международные стандарты аудита в качестве национальных могут только страны, являющиеся членами Международной федерации бухгалтеров.

Сейчас начинается подготовительная работа к применению этого законопроекта, в том числе перевод МСА на русский язык.

Международные стандарты аудита выпускаются на английском языке Международной федерацией бухгалтеров - международной некоммерческой организацией, которая обеспечивает официальный перевод международных стандартов аудита на другие языки самостоятельно или через иные организации. Международные стандарты аудита и их переводы на другие языки, включая русский язык, являются интеллектуальной собственностью Международной федерации бухгалтеров. В связи с этим для использования международных стандартов аудита на русском языке на территории Российской Федерации необходимо решение вопроса о предоставлении Международной федерацией бухгалтеров прав на соответствующие тексты.

Практика Международной федерации бухгалтеров в данном вопросе состоит в том, что эта организация заключает с органами регулирования аудиторской деятельности государств соглашение об отказе в пределах ограниченной территории от авторских прав на международные стандарты аудита на национальном языке. Такое соглашение должно быть заключено между уполномоченным федеральным органом исполнительной власти и Международной федерацией бухгалтеров. За отказ от авторских прав соглашение будет предусматривать ежегодную оплату Международной федерации бухгалтеров, размер которой будет определен в нем. По имеющемуся опыту эта сумма, как правило, не превышает 10 тыс. долларов США в год.

Указанный платеж будет осуществляться за счет бюджетных ассигнований, предусматриваемых уполномоченному федеральному органу исполнительной власти в федеральном бюджете на международное сотрудничество.

Работа по переводу МСА начиналась много раз. Но более ранние переводы не имели официального признания. Это были коммерческие проекты, инициированные конкретными фирмами. Сегодня речь идет о том, чтобы этот текст стал официальным на территории России. Этот перевод должен стать нормативным документом, прошедшим экспертизу Минюста и введенным в действие Минфином.

В октябре 2000 года вышел в свет первый официальный перевод Международных стандартов аудита на русский язык. Однако использовать его в качестве российских регламентирующих документов не имело смысла, в основном из-за сложности дословного перевода текста нормативных документов с английского языка на русский. В 2001 году было выпущено второе издание перевода международных стандартов аудита, на основе которого происходит постепенная замена первоначальных вариантов отечественных стандартов, новыми. Российские стандарты аудита представляют собой некое изложение международных стандартов доступным для российских специалистов языком и в форме, привычной для лиц, которым такие нормативные документы предназначены. В 2012 году РКА был осуществлен перевод МСА и КК, опубликованных в 2010 году на английском языке. Текст МСА как на русском , так и на английском языке принадлежит МФБ. Право на издание МСА на русском языке принадлежит РКА.

Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности (НСФО) и Международная федерация бухгалтеров подписали соглашение об официальном переводе на русский язык Международных стандартов аудита (МСА).

Работа будет строиться аналогично тому, как построена работа НСФО по официальному переводу на русский язык МСФО. За официальным переводом МСА последует их официальное признание в России. Таким образом, будет сделан еще один шаг на пути к тому, чтобы российский бизнес начал говорить на одном языке со всем миром.

Применение международных стандартов и их классификация

Применение международных стандартов аудита обеспечивает интеграцию национальной аудиторской практики с общепризнанной в мире практикой, большее доверие к работе аудитора, международное признание аудиторского заключения.

Применение МСА может осуществляться в следующих вариантах:

• в качестве национальных аудиторских стандартов (такая практика характерна для Кипра, Малайзии, Нигерии и др.);
• как основа для разработки собственных аудиторских стандартов (Россия, Австралия, Голландия, Бразилия др.);
• принятие к сведению и руководству в странах, имеющих национальные стандарты, при отсутствии регулирования каких-либо аспектов в собственных аудиторских стандартах (Канада, Великобритания, Ирландия, США));
• как основа регулирования профессиональной деятельности при проведении аудита транснациональных корпораций (международные аудиторские организации).

Стандарты имеют цифровые коды от 100 до 1000, а положения — от 1000 до 1100.

Международные стандарты аудита в настоящее время состоят из 43 стандартов, включая:

• 36 МСА по аудиту
• 1 МСА по контролю качества
• 2 МСА по обзорным проверкам( ISRE- IS on Review Engagements)
• 2 МСА по прочим аудиторским заданиям (ISAE-IS on Assuarance Engagements)
• 2 МСА по сопутствующим аудиту услугам (ISRS- IS on Related Services).

Они структурированы и сгруппированы по следующим темам:

• Стандарты по вводным положениям (ISА 100-199) выполняют функцию по определению общих условий МСА или рамок аудиторской деятельности (рамочная концепция). Они определяют логику развития МСА, являются основой для разработки новых стандартов, содержат список терминов, общие указания, как по аудиторской деятельности, так и по другим услугам, связанным с аудитом.
• Стандарты, распределяющие обязанности в рамках аудиторской деятельности (ISА 200-299), определяют условия задания на аудит, примерное содержание договора на выполнение аудиторских услуг, а также условия, при которых аудиторский риск (риск положительного аудиторского заключения вопреки существенным ошибкам в отчетности) должен быть снижен до приемлемого минимума.
• Стандарты по планированию аудиторской деятельности (ISА 300-399) требуют, что при планировании аудиторской проверки следует четко определить круг проверяемых вопросов, состав сотрудников, которые будут участвовать в проверке (имеется ли достаточное количество сотрудников, достаточно ли они компетентны в вопросах, связанных с заказом), необходимость привлечения внешних экспертов, специалистов других аудиторских фирм.
• Стандарты по использованию результатов оценки рисков и противодействие выявленным рискам (ISА 400-499) исходят из принципа необходимости оценки в рамках внешнего контроля эффективности внутреннего контроля. В ходе планирования аудиторской проверки обязательно следует изучить общее отношение, осведомленность и практические действия руководства предприятия по отношению к системе внутреннего контроля.
• Стандарты, определяющие аудиторские доказательства (ISА 500-599), устанавливают, что аудитор должен получить достаточное количество соответствующих доказательств, позволяющих сделать обоснованное аудиторское заключение, при этом для получения аудиторских доказательств могут использоваться также внешние данные, подтверждающие те или иные элементы проверки. В этих стандартах приведены примеры процедур проверки.
• Стандарты, предусматривающие работу аудитора с информацией третьих лиц (ISА 600-699), регулируют вопросы использования информации других аудиторов, взаимодействие со службой внутреннего аудита, использования работы экспертов. МСА 610- использование работы внутренних аудиторов, МСА 620- использование привлеченных экспертов.
• Стандарты, посвященные итоговым аудиторским заключениям (ISА 700-799), устанавливают, что заключения могут быть не модифицированными, модифицированными, с отказом от выражения мнения. МСА 705- виды аудиторских заключений. МСА 706- раздел «Прочие вопросы в АЗ».
• Стандарты, регулирующие специальные вопросы (ISА 800-899), определяют вопросы проверки информации, ориентированной на будущее (финансовой информации, служащей основой для прогнозирования возможных событий в будущем). МСА 800- аудит ФО, подготовленной на специальной основе.
• Стандарты, регулирующие сопутствующие аудиту услуги (18А 900-999).
• Стандарты, дополняющие положения по вопросам международной практики аудита (IАРS 1000-1100).

Стандарты международные и российские: в чем различия?

Насколько сильно российские стандарты аудита отличаются от международных? На самом деле сегодня можно констатировать, что принципиальных отличий не так много. Национальные стандарты разрабатывались на основе международных и близки к ним, но разница в том, что в нынешнем процессе национальные стандарты все равно всегда выступают в роли догоняющих. Это будут стандарты, которые следуют за развитием Международных стандартов аудита.

Российские стандарты отличаются от МСА по структуре и логике изложения, они базируются на положениях российского гражданского права, в них содержатся образцы типичных для российской юридической практики договорных документов и пр. В этом смысле российские стандарты по форме достаточно сильно отличаются от МСА. Тем не менее, они весьма близки по сути, а имеющиеся расхождения связаны в первую очередь со спецификой российской правовой практики.

На основе действующих международных стандартов аудита разработан ряд отечественных аналогов – Федеральных Стандартов Аудиторской Деятельности(ФСАД).

В целом ФСАД можно подразделить на несколько групп:

• российские правила (стандарты), имеющие аналоги среди международных стандартов аудита;
• российские правила (стандарты), имеющие существенные отличия от международных стандартов аудита;
• российские правила (стандарты), не имеющие аналогов в системе международных стандартов аудита;
• международные стандарты, не имеющие аналогов в системе российских стандартов аудита.

Значительная часть российских стандартов аудита тождественна или в существенных аспектах близка к международным стандартам аудита. Имеющиеся расхождения обусловлены различиями в подходах к аудиту, формальными различиями - стиль и оформление документов, реформой международных стандартов аудита.

Семь документов из числа международных стандартов аудита и положений о международной аудиторской практике в настоящее время не имеют российских аналогов. в том числе:

• ISA 265 "Сообщение о недостатках в системе внутреннего контроля";
• ISA 330 "Аудиторские процедуры по оцененным рискам";
• ISA 450 "Оценка искажений, выявленных в процессе аудита";
• ISA 810 "Задания к заключению по краткому финансовому отчету";
• ISRE 2410 "Обзорная проверка промежуточной отчетности независимым аудитором";
• ISAE 3000 "Проверки, обеспечивающие уверенность, за исключением аудита и обзорной проверки";
• ISAE 3402 "Отчет по результатам проверки систем внутреннего контроля сервисных организаций".

По трем из вышеперечисленных стандартов уже разработаны проекты федеральных стандартов, которые опубликованы в 2012 г. и прошли процедуру публичного обсуждения. Следующие четыре МСА не имеют аналогов среди ФП(С)АД и ФСАД, причем соответствующие проекты стандартов даже не разрабатываются.

МСА 450 "Оценка искажений, выявленных в ходе проведения аудита" (ISA 450 Evaluation of Misstatements Identified during the Audit). МСА 450 содержит детальную процедуру оценки выявленных искажений, которая включает в себя:

1. на этапе планирования аудита - определение уровня "незначительности". Искажения ниже данного уровня расцениваются как очевидно незначительные и могут не анализироваться на этапе завершения аудита. Данный уровень значительно ниже уровня существенности по финансовой отчетности в целом. При этом необходимо оценить не только размер искажения, но и его природу, например тот факт, может ли выявленное искажение быть присуще целому классу транзакций и соответственно оказаться существенным для отчетности в целом;
2. на этапе завершения аудита - подготовку свода искажений, выявленных в процессе аудита (за исключением очевидно незначительных), и определение того, являются ли неисправленные искажения по отдельности или в совокупности существенными. Особый упор сделан именно на анализ совокупного влияния всех выявленных искажений на отчетность;
3. на этапе завершения аудита - сообщение об искажениях руководству аудируемого лица и включение информации о выявленных искажениях и их влиянии на отчетность в письменные заявления руководства.

МСА 2410 "Обзорная проверка промежуточной финансовой отчетности, проводимая независимым аудитором организации" (ISRE 2410 Review of Interim Financial Information Performed by the Independent Auditor of the Entity).

Данный Стандарт фактически ужесточает требования к обзорным проверкам, проводимым в рамках аудита (например, к обзорной проверке отчетности за первое полугодие, проводимой в рамках годового аудита). Некоторые процедуры должны быть выполнены, как если бы компания осуществляла аудит, включая:

• расширенные процедуры, связанные с пониманием деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, включая понимание систем внутреннего контроля;
• расширенные процедуры в отношении применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;
• тесты по существу вместо аналитических процедур, если они необходимы в рамках предстоящего аудита.

МСПЗ 3000 "Задания, обеспечивающие уверенность, отличные от аудита и обзорных проверок исторической финансовой информации" (ISAE 3000 Assurance Engagements Other than Audits or Reviews of Historical Financial Information).

Данный Стандарт позволяет осуществлять проверку и выражать определенную степень уверенности (разумную или ограниченную) в отношении финансовой либо прочей информации.

К проверяемой информации может относиться любая информация, отвечающая критериям возможности идентификации, например:

• определенный элемент отчетности;
• физические характеристики, такие как производственная мощность завода;
• системы и процессы, используемые аудируемым лицом;
• соответствие деятельности нормам права или политикам компании или группы компаний.

Российскими стандартами в принципе предусмотрена обзорная проверка финансовой и прочей информации (ФП(С)АД 33), но целью таких проверок может являться только проверка достоверности отчетности в целом (цель обзорной проверки определена ФП(С)АД 24, ст. 15). Иными словами, на деле обзорные проверки прочей информации российским законодательством не регулируются.

Российские стандарты (в частности, ФП(С)АД 24 по услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями, и ФП(С)АД 33 по обзорным проверкам) не регламентируют проверку прогнозной информации и не дают рекомендаций по ее проведению. Таким образом, при оказании услуг данного вида следует базироваться именно на МСПЗ 3400.

МСПЗ 3402 "Отчет по результатам проверки систем внутреннего контроля аудируемого лица, отчетность которого составляет специализированная организация" (ISAE 3402 Assurance Reports on Controls at a Service Organization).

Данный МСА дает общие рекомендации по проведению проверок лиц, отчетность которых составляет специализированная организация, а также содержит исчерпывающую инструкцию по применению Стандарта (Application guides), в т.ч.: применимые процедуры, определение существенности и др.

Кроме того, отметим коротко ключевые моменты трех МСА, проекты по которым находятся на финальной стадии согласования (по состоянию на июль 2012 г.):

• МСА 265 "Сообщения о недостатках в системе внутреннего контроля" (ISA 265 Communicating Deficiencies in Internal Control to Those Charged with Governance and Management).

  Новый МСА требует от аудитора сообщать руководству аудируемого лица об обнаруженных недостатках в системе внутреннего контроля, которые с точки зрения профессионального суждения аудитора заслуживают внимания руководства (даже если такие недостатки не имеют непосредственного влияния на запланированные аудиторские процедуры).

  В этой связи отметим, что аудиторские процедуры оценки рисков должны включать в себя анализ средств контроля, которые аудитор ожидает обнаружить у аудируемого лица, учитывая его размер и особенности деятельности;

• МСА 330 "Аудиторские процедуры по оцененным рискам" (ISA 330 The auditor's responses to assessed risks).

  МСА 330 увязывает оценку аудиторских рисков и выбранные на этой основе аудиторские процедуры с оценкой надежности системы внутреннего контроля аудируемых лиц с точки зрения вероятности искажения отчетности в целом. Чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, аудитор должен на основе понимания системы внутреннего контроля:

  • выявить и оценить риски на уровне финансовой отчетности в целом;
  • детально рассмотреть в отношении рисков существенного искажения, в т.ч. значимых, систему внутреннего контроля аудируемого лица и ее применение на практике;
  • установить на основе полученной информации характер аудиторского подхода для получения дальнейших надлежащих аудиторских доказательств и разработать дальнейшие аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности;
• МСА 810 "Аудиторское заключение в отношении сокращенной (обобщенной) финансовой отчетности" (ISA 810 Engagements to Report on Summary Financial Statements). Данный МСА предусматривает особенности составления отчета в отношении сокращенной (обобщенной) финансовой отчетности и соответствующих процедур.

Татьяна Николаевна Михайлович