Статья Генерального директора ООО «Аудит-Бизнес-Платформа» Татьяна Михайлович опубликована в еженедельном журнале «бухгалтерские вести» (№ 33, сентябрь 2014)
В соответствии с главой V.I НК РФ, компании, ведущие хозяйственную деятельность в Российской Федерации, должны представить уведомления в ФНС России о совершенных ими контролируемых сделках. Это нововведение усиливает контроль государства в области трансфертного ценообразования, а также значительно повышает ответственность хозяйствующих субъектов.
Законодательная база, регулирующая ключевые вопросы трансфертного ценообразования, существует в России уже более 10 лет. Однако, прежде никаких обязательств предоставлять в контролирующие органы уведомления о совершенных контролируемых сделках не было. Таким образом, практически единственным вариантом, при котором ФНС могла обнаружить факт совершения контролируемых сделок, являлась выездная налоговая проверка. Другой немаловажный нюанс — сложный, многоступенчатый алгоритм доказательства того, что примененные в сделке цены не соответствуют рыночным. Впрочем, даже если контролирующим органам удавалось обнаружить и доказать наличие нарушений, размер предусмотренных штрафных санкций был незначителен. Совокупность этих обстоятельств, по сути, делала для хозяйствующих субъектов контроль за трансфертным образованием факультативным, а интерес к методологии определения взаимозависимых лиц, контролируемых сделок и анализу цен со стороны топ менеджеров российских компаний носил, по большей части, академический интерес.
В нынешних реалиях для того, чтобы полностью и в срок выполнить предусмотренные Налоговым Кодексом РФ требования, исключить существенные налоговые и репутационные риски, финансовым директорам и главным бухгалтерам придется оперативно разобраться как в критериях взаимозависимости, так и в определении контролируемых сделок и отчетности по ним.
По действующим в 2012 г. и последующие периоды сделкам любое отклонение от рыночной цены может повлечь за собой дополнительные налоговые начисления с суммы дохода, который мог быть получен одной из сторон сделки, но не был ею получен вследствие применения цены, отличной от рыночной. Доначисление будет производиться налоговым органом путем пересчета обязательств сторон сделки исходя из рыночной цены.
Под налоговый контроль за ценой сделки попадут не все сделки, а только те, которые относятся к контролируемым, критерии контролируемых сделок установлены ст. . 105.14 НК РФ. В любых иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, примененную сторонами сделки. Напомним, что в соответствии со ст. 105.14 НК РФ контролю подлежат сделки с взаимозависимыми лицами и приравненные к ним сделки.
Обязанность по уведомлению налоговых органов о совершенных контролируемых сделках установлена п. 1 ст. 105.16 НК РФ. По общему правилу крайний срок для представления уведомления — 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Основания для освобождения от исполнения обязанности по представлению уведомлений в случае совершения контролируемых сделок НК РФ не предусмотрены (Письмо Минфина России от 25.03.2013 N 03-01-18/9309). Несвоевременное представление уведомления, а также указание в нем недостоверных сведений о контролируемых сделках влечет штраф в размере 5000 руб. Новый вид ответственности установлен в ст. 129.4 НК РФ.
Следует отметить, что, если первоначально представленное уведомление содержит неполные сведения, неточности или ошибки, его можно будет уточнить (п. 2 ст. 105.16 НК РФ). Уведомление о контролируемых сделках по установленной форме на бумажном носителе или по установленному формату в электронной форме направляется в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика либо по месту его учета в качестве крупнейшего налогоплательщика. Форма и Формат уведомления, а также Порядок заполнения формы уведомления утверждены Приказом ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@.
Налоговый орган, получивший уведомление, в течение 10 дней направляет его в электронной форме в ФНС РФ. Далее ФНС РФ проведет камеральный анализ уведомлений и, возможно, назначит проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Положения ст. ст. 105.15 — 105.17 НК РФ до 01.01.2014 применяются при условии, что сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в 2012 г. с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает 100 млн. рублей, в 2013 г. — 80 млн. рублей. Начиная с 01.01.2014 года нормы указанных статей НК РФ применяются вне зависимости сумма от суммы доходов по всем контролируемым сделкам. Таким образом, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами), составит менее 100 млн. рублей в 2012 г. и менее 80 млн. рублей в 2013 г., соответствующая сделка будет являться контролируемой, но в отношении ее не подлежит применению требование о представлении уведомления о контролируемых сделках.
Согласно п. 3 ст. 105.16 НК РФ сведения о контролируемых сделках, содержащиеся в уведомлении, должны содержать следующую информацию:
Уведомление о контролируемых сделках включает в себя:
Сведения о контролируемых сделках можно подготовить по группе однородных сделок (п. 4 ст. 105.16 НК РФ). Однородными признаются сделки, которые совершены в сопоставимых коммерческих или финансовых условиях и предметом которых могут быть идентичные (однородные) товары (работы, услуги) (п. 2 ст. 105.7 НК РФ).
Предположим, что сделки с идентичным (однородным) товаром объединены в группу однородных сделок (поставка одного товара (товарной позиции), указанного в нескольких договорах с сопоставимыми коммерческими или финансовыми условиями). В этом случае заполняется один лист раздела 1А, в котором в поле 200 «Группа однородных сделок» указывается цифра 1. Количество листов раздела 1Б должно соответствовать количеству операций с товаром (количеству поставок). Если сделки нельзя признать однородными, уведомление заполняется в отношении каждой конкретной сделки, поэтому каждому листу раздела 1А должен соответствовать листу раздела 1Б.
Итак, уведомление подготовлено и отправлено. Будет ли этого достаточно или придется готовить подробную информацию о контролируемых сделках? В соответствии с действующим порядком, участники контролируемых сделок должны предоставить информацию по требованию ФНС РФ в следующих случаях:
Следует учитывать, что ФНС РФ вправе запросить документы (информацию) не только у проверяемого налогоплательщика, но и у других участников контролируемой сделки. Запрос выполняется путем направления поручения об истребовании документов (информации) в территориальную налоговую инспекцию лица, у которого истребуются документы (информация). Цель истребования документации — проверить, соответствуют цены, примененные сторонами сделки (сделок) , рыночным или нет.
Основная цель налогоплательщика в подготовке и предоставлении требуемой документации — подтвердить, что он заключил договоры, и совершил в рамках договоров сделки на уровне рыночных цен.
Основная цель налогоплательщика в подготовке и предоставлении требуемой документации — подтвердить, что он заключил договоры и совершал в рамках договоров сделки на уровне рыночных цен.
Для этих целей налогоплательщик предоставляет сведения:
Уместно заметить, что в уведомлениях о контролируемых сделках налогоплательщик не обязан раскрывать информацию об использованных методах ценообразования, предусмотренных главой 14.3 НК РФ.
Законодательство не содержит обязательных требований к форме, в которой налогоплательщик должен представить такую документацию, это может быть как один документ, составленный в произвольной форме, так и несколько документов (п. 1 ст. 105.15 НК РФ). Рекомендуемое содержание документации в целях налогового контроля, представляемой в соответствии со ст. 105.15 НК РФ, содержится в письме ФНС России от 30.08.2012 N ОА-4-13/14433@ «О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля». Согласно п. 2 ст. 93 НК РФ непредставление в установленные сроки налогоплательщиком запрашиваемых документов при проведении налоговой проверки признается налоговым правонарушением, и влечет ответственность, установленную ст. 126 НК РФ и ст. 15.6 Кодекса РФ об административных правонарушениях. В вышеуказанном письме ФНС РФ обращает внимание налогоплательщиков на то, что помимо документации они могут представить и иную информацию, которая подтвердит, что контролируемая сделка совершена на тех же условиях, что и сопоставимые сделки, то есть по рыночным ценам.
ФНС России отмечает также соблюдение принципа соизмеримости, в соответствии с которым затраты на подготовку документации должны быть соизмеримы со сложностью сделки и ее ценой. Налоговый кодекс также говорит о том, что детальность и основательность представляемой в налоговые органы документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности сторон сделки). Это значит, что, чем сложнее сделка, тем больше сведений и информации может потребоваться налоговому органу для проверки (п. 6 ст. 105.15 НК РФ).
ФНС России также рекомендует налогоплательщикам осуществлять мониторинг цен в контролируемых сделках и подготовку определенных разделов документации, например, расчет интервалов рыночных цен (рентабельности), в период совершения контролируемой сделки или в период установления цены в контролируемой сделке. Такой подход к процессу подготовки документации соответствует положениям пункта 7 статьи 105.8 НК РФ.
Для того чтобы подготовить документацию полностью и в установленные сроки, очевидно, что налогоплательщикам необходимо в режиме реального времени диагностировать сделки, совершаемые с взаимозависимыми лицами, выделять сделки, попадающие под налоговый контроль.
ФНС России в Приложении N 1 к Письму N ОА-4-13/14433@ рекомендуют придерживаться следующего содержания документации, представляемой в ФНС России:
В данный раздел включаются следующие сведения:
Функциональный анализ включает:
В данном разделе приводится обоснование методики ценообразования для целей налогообложения, учитываются относительные преимущества и недостатки каждого метода с учетом сущности контролируемой сделки, экономических обстоятельств деятельности сторон при осуществлении сделок, доступности надежной информации по сопоставимым сделкам и (или) организациям с учетом результатов функционального анализа, в том числе:
Выводом по данному разделу является выбор и обоснование метода (комбинации методов), а также источников информации, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица.
В данном разделе приводится:
При проведении налоговой проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган вправе проверить полноту уплаты:
Налогоплательщик вправе уплачивать НДС, НДПИ и авансовые платежи по налогу на прибыль, НДФЛ за налоговые периоды, заканчивающиеся в течение календарного года, исходя из фактической цены сделки с взаимозависимым лицом. Согласно п. 6 ст. 105.3 НК РФ в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), таких как НДПИ, НДС, НДФЛ и налог на прибыль организаций, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке.
По истечении календарного года налогоплательщик может самостоятельно откорректировать налоговую базу и доплатить налоги исходя из рыночных цен (п. п. 6, 7 ст. 105.3 НК РФ). Новая (откорректированная) цена будет признаваться рыночной для целей налогообложения (п. 3 ст. 105.3 НК РФ). Налогоплательщик вправе производить корректировку одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период.
Корректировки по НДС и НДПИ налогоплательщик вправе отразить в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, уточненные налоговые декларации налогоплательщик обязан представить одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций(28 марта года, следующего за годом совершения сделки, — ст. 289 НК РФ). Сумму налоговой недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам корректировки, следует погасить в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций за соответствующий налоговый период. При этом за период со дня возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения, пени на сумму недоимки не начисляются.
Таким образом, корректировка по налогу на прибыль производится вместе с представлением налоговой декларации по этим налогам, а корректировка НДПИ и НДС производится в уточненной декларации, подаваемой вместе с годовой декларацией по налогу на прибыль. Доплата по НДПИ и НДС проводится в сроки для уплаты налога на прибыль, т.е. по сроку 28 марта. В этом случае пени на сумму недоплаченного налога не начисляются. До внесения изменений (дополнений) в формы налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций, по налогу на добавленную стоимость, по налогу на добычу полезных ископаемых и по налогу на доходы физических лиц и порядки заполнения указанных налоговых деклараций, налогоплательщикам при отражении самостоятельных корректировок следует руководствоваться, соответственно, письмами ФНС России от 11.02.2013 N ЕД-4-3/2113@, 14.03.2013 N ЕД-4-3/4303@, 03.04.2013 N ЕД-4-3/5938@, 15.04.2013 N ЕД-4-3/6824@.
Одновременно с представлением налоговой декларации ФНС России (Письмо ФНС России от 11.02.2013 N ЕД-4-3/2113@) рекомендует направлять в налоговый орган пояснительную записку. В пояснительной записке целесообразно указать сведения о контролируемых сделках, в отношении которых произведена корректировка налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций (в частности, номер и дату договора, стоимость предмета сделки, указанную в договоре, сумму произведенной корректировки, сведения об участниках сделки, а именно: ИНН, наименование организации или индивидуального предпринимателя), и иную значимую, по мнению налогоплательщика, информацию.
Информация, отражаемая в пояснительной записке, необходима для разграничения предмета контроля между ФНС России и территориальными налоговыми органами, а также позволит сократить объем переписки между налогоплательщиками и налоговыми органами. Таким образом, на этапе заключения или исполнения сделки между взаимозависимыми лицами на условиях, при которых применяемая цена отклоняется от рыночной, налогоплательщик может выбрать один из возможных вариантов:
Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится ФНС России.
Основанием для проверки будут служить уведомления налогоплательщиков о совершенных контролируемых сделках, извещения территориальных налоговых органов, которые выявили в ходе камеральной или выездной проверки контролируемые сделки, а также информация, которая получена ФНС России в рамках повторной выездной налоговой проверке в порядке контроля за деятельностью территориального налогового органа.
В рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
В случае выявления занижения сумм указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ налогов федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, производятся корректировки соответствующих налоговых баз (п. 5 ст. 105.3 НК РФ) и соответствующее доначисление налогов..
В случае доначисления налога по итогам проверки рыночных цен ФНС России налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, может быть осуществлена симметричная корректировка суммы налога.
Право на проведение симметричных корректировок другими сторонами контролируемой сделки возникает исключительно в случаях, когда решение о доначислении налога исполнено проверяемым налогоплательщиком -одной из сторон сделки.
В заключение отметим, что ст. 129.4 НК РФ установлен новый состав налогового правонарушения и ответственность за него.
Неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 рублей.
При этом при вынесении решений о доначислении налогов вышеуказанная налоговая ответственность: