Заявка на аудит
+7 (812)
272 6008579 4454

23.12.2014 - Сроки утверждения и изменения учетной политики. Последствия внесения изменений.

Несомненно, учетная политика – это базовый нормативный документ, устанавливающий правила ведения в организации бухгалтерского учета. Новый Федеральный Закон №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» вводит некоторые изменения применительно к общим требованиям, порядку утверждения и внесению изменений в учетную политику предприятий. Особое внимание главным бухгалтерам стоит обратить на то, как могут повлиять корректировки учетной политики на изменения отчетности предприятия.

Что требует закон

В соответствии с федеральным законом от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете»(далее –«закон №402-ФЗ»), все организации, осуществляющие хозяйственную деятельность на территории Российской Федерации, обязаны вести бухгалтерский учет. Это требование содержится в статье 6 № 402-ФЗ и распространяется в том числе на предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Статья 8 Закона №402-ФЗ определяет учетную политику как совокупность способов ведения бухгалтерского учета, применяемых организацией. Согласно пункту 2 статьи 8 Закона №402-ФЗ, при формировании своей учетной политики организация должна руководствоваться законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Уместно отметить, что на данный момент Приказом Минфина России от 11.03.2013 N 26н утверждены лишь Правила подготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета. Федеральные (как и отраслевые) стандарты пока не утверждены.

В этой связи применению подлежит пункт 1 статьи 30 закона № 402-ФЗ, согласно которому до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 года Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Таким образом, основным нормативным документом, которым на данный момент должны руководствоваться бухгалтеры при формировании своей учетной политики является Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н. Исключением являются кредитные организации и государственные (муниципальные) учреждения, которые для этих целей пользуются иными нормативными документами, учитывающими специфику их деятельности.

Учетная политика: структура, порядок формирования и сроки утверждения

В соответствии с Федеральным Законом №402-ФЗ и ПБУ 1/2008, формировать учетную политику организации может не только ее главный бухгалтер, но и иные лица, фактически ведущие учет в компании. Учетная политика должна включать содержать следующие разделы:

  • Рабочий план счетов
  • Формы первичных документов, необходимых для оформления хозяйственных операций
  • Формы регистров бухгалтерского учета
  • Формы документов для внутренней отчетности
  • Порядок проведения инвентаризации
  • Методы оценки активов и обязательств
  • Правила документооборота и технология обработки учетной информации
  • Другие решения, необходимые для ведения бухгалтерского учета

Типовая форма учетной политики организации не регламентируется законодательством. Определяя учетную политику в отношении того или иного раздела бухгалтерского учета, следует выбирать тот способ, который допускается федеральными стандартами. Если же федеральными стандартами такой способ учета не установлен, то при его самостоятельной разработке главному бухгалтеру (или иному лицу, на которое руководителем организации возложены функции ведения бухгалтерского учета) нужно руководствоваться требованиями, установленными законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете , плавилами(стандартами) бухгалтерского учета, утвержденными к применению в РФ, а также Международными стандартами финансовой отчетности.

Подготовленную главным бухгалтером (или иным лицом, ответственным за ведение бухгалтерского учета) учетную политику утверждает руководитель организации. Согласно пункту 8 ПБУ 1/2008, принятая учетная политика оформляется соответствующим распорядительным документом организации (приказом, распоряжениями или др.). В соответствии с общим правилом, учетная политика должна быть утверждена руководителем организации не позднее последнего рабочего дня текущего отчетного периода , так как правила бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании своей учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом ее утверждения. Поэтому, к примеру, учетная политика организации на 2015 год должна быть утверждена не позднее 31 декабря 2014 года.

Другое правило применимо исключительно для вновь созданных фирм и компаний, возникших в результате реорганизации. Такие компании оформляют свою учетную политику не позднее 90 дней со дня своей государственной регистрации. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

Как и когда следует вносить изменения

Когда можно и в каких случаях необходимо вносить изменения в учетную политику? Обязательно ли менять учетную политику ежегодно? Ответы на эти вопросы содержатся в уже упомянутых основных нормативных документах.

Так, согласно пункту 5 ПБУ 1/2008 организации при формировании своей учетной политики исходят, в том числе из допущения, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного периода к другому.

Иными словами, ПБУ 1/2008 не обязывает предприятия формировать свою учетную политику ежегодно. Тем не менее, на практике, вероятность возникновения в течение года обстоятельств, объективно требующих корректировки учетной политики, относительно высока.

Случаи, когда учетная политика организации может быть изменена, приводятся в статье 8 закона №402-ФЗ "О бухгалтерском учете", что практически соответствует положениям ПБУ 1/2008, а именно:

  • изменение требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
  • разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
  • существенное изменении условий деятельности экономического субъекта.

Эти случаи условно можно классифицировать, как случаи обязательного и добровольного изменения учетной политики.

Случаи изменения учетной политики Нормы закона № 402-ФЗ Нормы ПБУ 1/2008
Обязательное изменение учетной политики Изменение требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами; Изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету
Добровольное изменение учетной политики Разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета; Разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета
Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
Существенное изменение условий деятельности экономического субъекта Существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

К примерам изменения учетной политики можно отнести следующие изменения способов бухгалтерского учета:

  • изменения способов оценки материально-производственных запасов (п. 27 ПБУ 5/01);
  • изменения сроков полезного использования нематериальных активов (п. 40 ПБУ 14/2007);
  • изменения способов оценки финансовых вложений при их выбытии (п. 42 ПБУ 19/02);
  • изменения порядка учета регулярных крупных затрат, возникающих через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния) (разъяснения Минфина России, содержащиеся в Письме от 09.01.2013 N 07-02-18/01).

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Указанные обстоятельства относятся к дополнениям учетной политики, которые заключаются в том, что в учетную политику включаются способы ведения бухгалтерского учета в отношении новых фактов хозяйственной деятельности, отличных по существу от фактов, имевших место ранее или возникших впервые в деятельности организации (п. 10 ПБУ 1/2008).

При этом, внесение в учетную политику изменений и дополнений должно происходить в том же порядке, что и утверждение учетной политики, то есть приказом или распоряжением руководителя предприятия.

Порядок внесения дополнений в учетную политику

Дополнения в учетную политику вносятся тогда, когда возникла соответствующая необходимость, то есть, когда возникли новые факты хозяйственной жизни (деятельности).

Новые способы ведения бухгалтерского учета, установленные дополнениями к учетной политике, подлежат применению непосредственно после утверждения руководителем организации дополнений в учетную политику.

Изменение учетной политики и ретроспективное отражение

В отличие от дополнений к учетной политике порядок внесения изменений в учетную политику строго регламентирован.

Правила и нормы, регулирующие порядок внесения корректировок в отчетность, вызванных изменениями учетной политики, определены в разделе III ПБУ 1/2008.

По общему правилу новые способы ведения бухгалтерского учета, вызванные изменениями учетной политики, вводятся с начала отчетного года (п. 12 ПБУ 1/2008).

Если изменения, внесенные в учетную политику, способны привести к существенным изменениям в финансовом положении организации, то их следует оценить в денежном выражении ( п. 13 ПБУ 1/2008).

ПБУ 1/2008 допускает два возможных варианта отражения последствий изменения учетной политики - ретроспективный и перспективный.

По общему правилу организация должна отразить результаты изменения учетной политики ретроспективно, т.е. пересчитать данные бухгалтерской отчетности предыдущих периодов исходя из предположения, что в этих периодах применялась новая (измененная) учетная политика (п. п. 13 - 16 ПБУ 1/2008).

Ретроспективный вариант оценки изменений и производства корректировок показателей бухгалтерской отчетности основан на предположении, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Иными словами, этот вариант заключается в корректировке входящего сальдо по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний, представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Внесение корректировок в бухгалтерскую отчетность в этом случае обусловлено обеспечением принципа сопоставимости данных бухгалтерской отчетности.

П.33 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, требует, чтобы данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода были сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному (в том числе с учетом последствий изменения учетной политики путем ретроспективного пересчета - см. п.15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

П.15 ПБУ 1/2008 установлено только одно ограничение для применения ретроспективного метода отражения изменений учетной политики: "за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью".

Перспективный вариант оценки изменений учетной политики применяется в случаях, вызванных изменением законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. При этом, если соответствующее законодательство Российской Федерации и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 15 ПБУ 1/2008, то есть, ретроспективно.

Также стоит обратить внимание на то, что изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности (пункт 16).

В случае изменения учетной политики организация в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности должна раскрывать следующую информацию:

  • причину изменения учетной политики;
  • содержание изменения учетной политики;
  • порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
  • уммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
  • сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

Если раскрыть информацию по какому-либо отчетному периоду, представленному в отчетности, не представляется возможным, факт невозможности такого раскрытия следует отразить в пояснениях к бухгалтерской отчетности и указать отчетный период, в котором начнется изменение учетной политики (п. 22 ПБУ 1/2008).

Если изменения в учетной политике будут применяться с года, следующего за отчетным, то в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности организация должна указать на планируемые изменения (п. 25 ПБУ 1/2008).

Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.



Т.Н. Михайлович Бухгалтерские вести №37, октябрь 2014 года